Оскільки сільськогосподарський товаровиробник, реалізовуючи свою продукцію, на підставі пункту 11.29 статті 11 Закону України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” цей податок до бюджету не сплачує, а декларує податкові зобов’язання за спеціальною податковою декларацією, використовуючи кошти відповідно до Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками – платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271, то і права на відшкодування цього податку з бюджету він не має.

24 лютого 2009 р. колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, розглянувши у порядку письмового провадження за винятковими обставинами за скаргою Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, яка є правонаступником Тисменицької міжрайонної державної податкової інспекції Івано-Франківської області (далі – ДПІ), справу за позовом Закритого акціонерного товариства “Авангард” (далі – ЗАТ “Авангард”) до ДПІ, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій,

У грудні 2005 р. ЗАТ “Авангард” звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати нечинним податкове повідомлення-рішення ДПІ від 19 грудня 2005 р. № 0000712350/0, яким йому зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі – ПДВ) на 3 359 836 грн, а також порушило питання про зобов’язання відповідача надати територіальному органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.

Господарський суд Івано-Франківської області постановою від 23 березня 2006 р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного господарського суду від 7 червня 2006 р., позов задовольнив, мотивувавши це тим, що з огляду на положення Закону України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (далі – Закон № 168/97-ВР) і належність ЗАТ “Авангард” до сільськогосподарських товаровиробників, ДПІ не мала правових підстав зменшувати йому суму бюджетного відшкодування з ПДВ та приймати оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 листопада 2007 р. рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишив без змін.

У скарзі до Верховного Суду України ДПІ, посилаючись на наявність підстави, встановленої пунктом 1 частини 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, порушила питання про скасування зазначеної ухвали касаційного суду.

Перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі доводи та встановивши неоднакове застосування судом касаційної інстанції однієї й тієї самої норми права, а саме пункту 11.29 статті 11 Закону № 168/97-ВР, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла таких висновків.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України визнав, що положення зазначеної норми закону на спірні правовідносини не поширюються. Водночас у доданій до скарги постанові від 22 березня 2007 р. у справі за аналогічним позовом цей суд дійшов протилежного висновку.

Судами встановлено, що ЗАТ “Авангард” у червні, липні та вересні 2005 р. оплатило послуги з реконструкції пташників, придбало необхідні будівельні матеріали, систему збирання і транспортування ящиків із продукцією із семи пташників та зворотну тягу подачі порожньої тари для яєць, що підтверджується наявними в матеріалах справи договорами, платіжними дорученнями, виписками з банку, податковими накладними. На підставі отриманих податкових накладних позивач відобразив суму ПДВ, сплаченого під час придбання основних засобів для використання у власній господарській діяльності, у складі податкового кредиту в загальних податкових деклараціях із цього податку за серпень і жовтень 2005 р. та визначив суму бюджетного відшкодування – 3 359 836 грн.

Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, ДПІ виходила з того, що внаслідок зазначених дій позивача суму бюджетного відшкодування було безпідставно завищено.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що доводи скаржника є обґрунтованими, а висновки судів попередніх інстанцій – безпідставними з огляду на нижченаведене.

У пункті 11.21 статті 11 “Прикінцеві положення” Закону № 168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, зокрема, що сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва. Порядок нарахування і використання зазначених коштів установлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 11.29 тієї самої статті (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин) зупинено до 1 січня 2006 р. дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету ПДВ за операціями з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою, що здійснюється сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства. Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку. Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до абзацу 4 пункту 1.2 розділу 1 “Загальні положення” Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 р. № 166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 р. за № 250/2054 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.

Згідно з пунктом 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками – платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (далі – Порядок акумуляції та використання коштів), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м’яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби. Одночасно з декларацією з ПДВ за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються Державною податковою адміністрацією України за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов’язань відповідно до декларації з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми ПДВ до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від’ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів.

Із наведеного випливає, що при визначенні об’єкта оподаткування платник ПДВ, який підпадає під дію пункту 11.29 статті 11 Закону № 168/97-ВР, і податкове зобов’язання, і податковий кредит декларує за спеціальною (скороченою) податковою декларацією. Оскільки позивач, реалізовуючи продукцію, на підставі зазначеної норми не сплачує цей податок до бюджету, а декларує податкові зобов’язання за спеціальною податковою декларацією, використовуючи кошти відповідно до Порядку акумуляції та використання коштів, то й податковий кредит із ПДВ, сформований за операціями із придбання основних засобів і послуг, має включатися до тієї самої декларації та відповідно зменшувати суму, що залишається в його розпорядженні.

Таким чином, твердження судів першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився касаційний суд, щодо обґрунтованості включення ПДВ з вартості придбаних основних засобів і послуг до загальної декларації із цього податку є безпідставним.

Водночас рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов’язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв’язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника ПДВ і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права має бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).

З урахуванням наведеного скарга ДПІ підлягає задоволенню, рішення судів касаційної, апеляційної та першої інстанцій – скасуванню, провадження у справі в частині задоволення позовної вимоги про зобов’язання відповідача надати висновок органу державного казначейства – закриттю.

Керуючись статтями 241–244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

Скаргу Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2007 р., ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 7 червня 2006 р. та постанову Господарського суду Івано-Франківської області від 23 березня 2006 р. скасувати, у задоволенні позову відмовити.

У частині позовних вимог про зобов’язання Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області надати Головному управлінню Державного казначейства в Івано-Франківській області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, провадження у справі закрити.

Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.